海南省高级人民法院行政判决书(2013)琼行提字第3号

申请再审人(一审被告、二审被上诉人)：海南省国家税务局第三稽查局。

法定代表人：蔡笃谦，该局局长。

委托代理人：陈耀中，海南京园律师事务所律师。

委托代理人：林芳葵，该局干部。

被申请人(一审原告、二审上诉人)：海南鑫海建材有限公司。

法定代表人：康俊国，该公司董事长。

委托代理人：郭建设，河南路德律师事务所律师。

申请再审人海南省国家税务局第三稽查局(简称第三稽查局)与被申请人海南鑫海建材有限公司(简称鑫海公司)税务行政处理、行政处罚纠纷一案，海口市龙华区人民法院(简称龙华法院)于2012年3月17日作出(2012)龙行初字第18号行政判决。鑫海公司不服，提起上诉。海口市中级人民法院(简称海口中院)于2012年11月9日作出(2012)海中法行终字第62号行政判决(简称原判)，已经发生法律效力。第三稽查局不服，向本院申请再审。本院于2013年10月9日作出(2013)琼行监字第20号行政裁定，裁定本案由本院提审。2013年10月12日立案受理后，本院依法组成合议庭进行审理。因无法送达鑫海公司，本院依法公告送达，公告期满后于2014年1月16日公开开庭进行了审理。第三稽查局的委托代理人陈耀中、林芳葵以及鑫海公司的委托代理人郭建设到庭参加诉讼。本案在审理过程中，经最高人民法院核准，延长审理期限两个月。本案现已审理终结。

本案被诉的具体行政行为是第三稽查局于2011年7月28日作出的琼国税稽三处(2011)14号税务处理决定书(简称14号处理决定书)及于2011年8月8日作出的琼国税稽三罚(2011)15号税务行政处罚决定书(简称15号处罚决定书)。

鑫海公司于2012年1月11日向龙华法院提起诉讼，请求法院判令撤销14号处理决定书及15号处罚决定书，其具体理由是：一、第三稽查局认定事实错误，适用法律不当。1、鑫海公司增值税申报时间符合法律规定，其与6家企业签订的为混凝土长期供应的赊销合同，应以合同约定的收款日期2010年6月为纳税义务的发生时间;2、鑫海公司的生产成本费用是客观存在的，应当在应纳税所得额中予以扣减。对于没有取得发票，鑫海公司没有过错，并且鑫海公司在行政复议时已提交补回的2008及2009年度28487272.34元的发票;3、第三稽查局认定鑫海公司有37名残疾员工属于“挂名而不上岗”，不允许鑫海公司享受税收优惠政策并施以罚款错误。鑫海公司与每一名残疾员工都签订了劳动合同，都有企业花名册及工资领取表，均交纳了五项保险，并且按照残疾员工病情安排合适岗位，实行轮休制度，不违反《劳动合同法》及《劳动法》的规定;4、根据财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》的规定，对单位取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税;5、第三稽查局对鑫海公司未按规定开具销售发票的行为处罚适用法律错误，《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第四款规定的是“未按规定取得发票”的情况，且鑫海公司也已按照规定向购货方开具了发票。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》一共就三十八条，第三稽查局按第四十八条第(一)款第(一)项的规定作出处罚没有法律依据。二、第三稽查局办案程序严重错误。

第三稽查局答辩称，其作出14号处理决定书及15号处罚决定书程序合法，事实清楚，证据确凿，适用法律正确。

龙华法院一审查明，一、第三稽查局接到举报人举报后，组成检查组对鑫海公司进行税务稽查，并给鑫海公司下达琼国税稽三检通一(2010)11号税务检查通知书，决定自2010年7月22日起对鑫海公司自2008年1月1日至2010年6月30日期间(如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限)涉税情况进行检查。在检查中发现鑫海公司自2008年1月至2010年3月与三亚鹿回头旅游开发有限公司、海南楚湘建设工程有限公司等六家企业签订书面购销混凝土合同，销售混凝土123553.9立方米给该六家企业，取得收入43627330.99元，混凝土已在结算前交付购货方使用，鑫海公司未在结算当期确定收入并申报缴纳增值税，在2010年6月才进行申报缴纳增值税，第三稽查局认为鑫海公司违反《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定，属销售货物未按规定时间确定收入、少缴当期增值税，要求鑫海公司补缴2008年1、5、7、8、10、11、12月增值税合计1200356.02元，2009年1月至12月增值税合计1339493.57元，2010年1月、3月增值税合计77790.27元，共应补缴增值税2617639.86元。第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条的规定，将鑫海公司多申报缴纳2010年6月的增值税2645319.41元，抵减以上应补缴的增值税2617639.86元。

二、鑫海公司2008年向上述六家企业销售混凝土55966.3立方米取得收入20005933.64元，发生的营业成本为4691574.8元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第四条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条、第九条及国家税务总局《关于查增应纳税所得额弥补的前年度亏损处理问题的公告》的规定，要求鑫海公司弥补2007年度亏损额1128983.11元后，调增2008年应纳税所得额14185375.73元(20005933.64-4691574.8-1128983.11)，补缴2008年度企业所得税3546343.93元(14185375.73×25%)。

三、第三稽查局在检查鑫海公司帐簿凭证时发现该公司购进的原材料及发生的费用为33573788.15元，计入“以前年度损益调整——以前年度成本调整”科目借方，未取得发票，并在申报2009年度企业所得税税前扣除。第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条和《企业所得税税前扣除办法》第三条的规定，调增鑫海公司2009年度应纳税所得额33573788.15元。

四、鑫海公司2009年发生的营业成本为3417119.4元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条的规定，调减鑫海公司2009年应纳税所得额3417119.4元。鑫海公司2009年取得申请退还的增值税1598333.25元，已申报纳税253750元，未申报纳税1344583.25元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法》第七条第三款、《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第二十六条第四款和财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条的规定，将上述未申报缴纳税款计入企业当年收入总额，调增鑫海公司2009年度应纳税所得额1344583.25元。

五、鑫海公司与39名残疾人签订有劳动合同，但在第三稽查局检查及诉讼过程中其未能按财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》[财税(2009)70号]的规定，提供该公司所聘用的39名残疾人的考勤登记资料。鑫海公司在不符合享受税收优惠政策的情形下，在2009年将不符合享受税收优惠政策规定条件的39名残疾职工计入享受人数，按100%加计扣除职工工资，申请退还增值税697084.13元，鑫海公司在2009年加计扣除的39名残疾职工工资151479.84元及退还的税款253750元，第三稽查局决定上述款项不得在企业所得税税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额405229.84元。鑫海公司申请退还的增值税697084.13元应进行追缴。

六、第三稽查局14号处理决定书决定：(一)增值税的处理。1、将鑫海公司2010年6月多申报缴纳的2645319.41元增值税，抵缴应补缴的2008年增值税1200356.02元，2009年增值税1339493.57元，2010年增值税77790.27元，共计2617639.86元，并依法加收滞纳金。2、补缴退还的增值税697084.13元，并依法加收滞纳金;(二)企业所得税的处理。鑫海公司应补缴2008年度企业所得税3546343.93元、2009年度企业所得税2933256.71元，共计6479600.65元，并依法加收滞纳金。以上应缴税款共计7176684.78元，限鑫海公司自收到决定书之日起15日内到三亚市国家税务局办税服务厅将上述税款及滞纳金缴纳入库。鑫海公司不服，向海南省国家税务局申请复议，该局作出琼国税复决字(2011)第3号税务行政复议决定书予以维持，鑫海公司不服向龙华法院提起行政诉讼。

七、鑫海公司在2008年、2009年将37名“挂名而不实际上岗工作”的残疾人计入享受税收优惠政策残疾人人数，向主管税务机关申请退还已缴纳的增值税，造成少缴增值税665000.76元。在申报企业所得税税前加计扣除了残疾职工工资，造成少缴企业所得税36100.13元，第三稽查局认定鑫海公司上述行为属于虚假的纳税申报，造成少缴税款，构成偷税;此外，鑫海公司在2008年1月至2010年3月销售123553.9立方米混凝土未按规定向购货方开具发票。第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条、第三十六条第四款及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条第一款第(一)项的规定，作出15号处罚决定书，决定处以少缴税款0.5倍的罚款，即350550.44元[(665000.76+36100.13)×0.5];未按规定开具发票处予罚款5000元。以上应缴罚款共计355550.44元，限鑫海公司自收到决定书之日起15日内到三亚市国家税务局办税服务厅缴纳入库。鑫海公司不服，向海南省国家税务局申请复议，该局作出琼国税复决字(2011)第3号税务行政复议决定书予以维持，鑫海公司不服向龙华法院提起行政诉讼。

八、三亚鑫海混凝土有限公司于2011年9月28日变更为海南鑫海建材有限公司。

龙华法院一审认为，本案双方争议的问题是：一、鑫海公司销售货物是否存在未按规定时间确定收入。二、鑫海公司税前扣除的成本费是否有合法凭证入账。三、第三稽查局认定鑫海公司安置的37名残疾员工“挂名而不实际上岗”情况是否属实。四、第三稽查局认定鑫海公司销售货物未按规定开具发票及以37名“挂名而不实际上岗”的残疾人员申报退税的行为进行处罚是否正确。

一、关于销售货物是否存在未按规定时间确定收入的问题。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定：“增值税纳税义务发生时间：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天，先开的为开具发票的当天”，鑫海公司应将取得的销售收入43627330.99元，列为2008年1月至2010年3月的收入以申报缴纳增值税，但鑫海公司直到2010年6月才确定收入申报缴纳增值税，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条的规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用”，鑫海公司未在当期申报缴税，违反上述规定，第三稽查局认定鑫海公司未按规定时间确认收入并无不当。

二、关于鑫海公司税前扣除的成本费是否有合法凭证入账的问题。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条的规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票”，以及《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人必须根据合法、有效凭证记账，进行核算。”发票是重要的凭证。2010年9月29日，鑫海公司补充申报了2009年度43627330.99元收入的同时，相应申报扣除了33573788.15元的成本，但仅取得8108694.20元的发票，其中4691574.8元应在2008年度列支，3417119.4元应在2009年度列支。鑫海公司后来补充提供了2010年度、2011年度取得的发票，但这些发票不是鑫海公司检查所属年度取得的，不能在检查所属年度即2008年度和2009年度申报中扣除。第三稽查局认定鑫海公司购买货物未按规定取得发票，不得税前扣除是正确的，对其未取得发票部分不允许税前扣除的处理是适当的。

三、关于第三稽查局认定鑫海公司安置的37名残疾员工“挂名而不实际上岗”情况是否属实的问题。根据财政部国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第五条第(一)项之规定：“依法与安置的每位残疾人签订了一年以上(含一年)的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作可享受限额增值税即征即退及退还残疾职工工资100%加计扣除的税收优惠政策。”鑫海公司在稽查中未能提供证据证明安置了这部分残疾人在单位实际上岗的事实，鑫海公司将该37名残疾人计入享受税收优惠，向主管税务机关申请退还已缴纳的增值税，在企业所得税前加计扣除37名残疾人的工资，第三稽查局认定其行为构成偷税并无不当。

四、关于第三稽查局认定鑫海公司在销售货物时未按规定开具发票及以37名“挂名而不实际上岗”的残疾人员申报退税的行为进行处罚是否正确的问题。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条的规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票;……”，鑫海公司在2008年1月至2010年3月向三亚鹿回头旅游开发有限公司等六家企业销售混凝土123553.9立方米，均签有书面合同，且履行完毕。第三稽查局在稽查中发现鑫海公司未按规定向购货方开具发票，根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条第(一)项：“下列行为属于未按规定领购发票的行为：(一)应开具而未开具发票”的规定，认定鑫海公司销售货物时未按规定开具发票并处以5000元罚款，对鑫海公司将37名“挂名而不实际上岗”的残疾人员计入享受税收优惠政策残疾人人数，并向主管税务机关申请退税的行为，处以缴税款0.5倍的罚款并无不当。

综上，龙华法院一审认为14号处理决定书及15号处罚决定书认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律、法规和规章正确，程序并无不当，应予维持。判决：驳回鑫海公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由鑫海公司负担。

鑫海公司不服，提起上诉。请求撤销一审判决、14号处理决定书及15号处罚决定书，一、二审诉讼费由第三稽查局负担。其上诉理由主要如下：一、第三稽查局作出具体行政行为时程序违法。1、第三稽查局只有对鑫海公司涉税行为检查的权利，处理行为因无授权不符合程序;2、《调取账簿资料通知书》未经局长批准，且只批准同意调取2008及2009年账簿，但第三稽查局还调取了2010年的资料，未另行履行审批手续;3、调取账簿资料清单与实际调取的账簿资料不符;4、第三稽查局检查时间严重超期，无批准延期检查的审批手续;5、询问证人及送达程序存在瑕疵;6、14号处理决定书及15号处罚决定书未经批准即送达执行。二、第三稽查局认定事实及适用法律错误。1、第三稽查局认定鑫海公司2008年有2名残疾员工，2009年有37名残疾员工“挂名而未实际上岗”工作，进而以偷税为由对鑫海公司作出退还享受的增值税优惠并进行处罚错误。在第三稽查局调查的39人中，证明在鑫海公司处上岗的为23人，未上岗的16人，第三稽查局在此错误的基础上认定鑫海公司2008年、2009年申请退税人数有误，且没有证据证明鑫海公司有虚假申报和主观偷税的故意;2、第三稽查局认定鑫海公司取得退还的增值税应计入应纳税所得额适用法律错误。《关于促进残疾人就业优惠政策的通知》是针对福利企业的特别法，而《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》是针对一般问题的解决，两者并不冲突，且前者是经国务院批准的部门规章，其法律效力高于后者。另外，后者也没有废止前者免征企业所得税的优惠政策;3、法律法规规定准予税前扣除的成本只要具备有效、真实，即可以税前扣除。有证据证明涉案约3300万元成本是鑫海公司真实发生的，鑫海公司复议期间，已经补来发票约2800万元(含第三稽查局认可的810万元)，但第三稽查局对2010年及2011年后补的发票不予认可。按照权责发生制的规定，鑫海公司2009年约3300万元的支出必须且只能计入2009年成本，补开的约2000万元发票，时间只能是实际开具的2010年及2011年度，鑫海公司也已向第三稽查局提供了上述支出的进账单和汇款凭证、购货合同，第三稽查局不允许鑫海公司作成本扣除没有法律依据。且第三稽查局引用的《企业所得税税前扣除办法》已于2010年11月29日失效;4、鑫海公司的销售方式为赊销，应以合同约定的收款日期为收入发生的纳税义务时间。付款方式为“预付款+最后结算”，在收取预付款时不属于开具发票的时间，不应受到处罚。

第三稽查局答辩认为，一、第三稽查局的具体行政行为程序合法。1、2010年7月14日，海南省国家税务局稽查局指令第三稽查局查处本案，于15日下发《案件检查通知书》，16日作出《税务稽查任务通知书》，并上会集体审理。对案件的检查、审理及管辖符合法律、法规规定;2、经海南省国家税务局局长批准，仅调取鑫海公司2008年及2009年账簿、记账凭证、报表和财务资料，2010年鑫海公司只提交小组考勤表是劳动管理资料，以及2010年记账凭证复印件，由鑫海公司现场复印提供，未调取账簿原件，并且调取的2008年及2009年相关凭证，已出具清单并签章确认，调账程序合法;3、由于案情复杂，经局领导批准，检查期限延长至2011年3月31日;4、14号处理决定书及15号处罚决定书经过海南省国家税务局重大税务案件审理委员会审议作出，经局领导内网批准执行，符合送达程序。二、第三稽查局作出的具体行政行为认定事实清楚，适用法律正确。1、鑫海公司2008年2人、2009年39人属于“挂名而不实际上岗”，有鑫海公司的管理人员等陈述证实，且鑫海公司检查中未提供挂名人员的考勤表及劳动记录;2、财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中关于安置残疾人单位取得的增值税退税或营业税减税收入免征企业所得税已经废止;3、税法规定税前予以扣除的成本费用除要求实际发生外，还要提供有效凭据(发票)。鑫海公司采用对账单等凭证入账，但对账单仅能证明企业间资金往来，属动态资金，不是税法规定的适当凭证;4、鑫海公司有20005933.64元的销售混凝土收入结算于2008年度，应在结算年度当期确定收入，其在2009年度才申报缴纳所得税造成少缴当期增值税。

海口中院二审认为，本案要审查的是第三稽查局作出的14号处理决定书与15号处罚决定书认定事实是否清楚，程序是否合法，适用法律、法规是否正确。

关于程序方面。因海南省国税12366纳税服务热线接到举报，投诉鑫海公司销售货物未开具发票，海南省国家税务局稽查局将该举报案件转交第三稽查局检查，经该局局长批准立案，于2010年7月22日向鑫海公司下达了《税务检查通知书》，检查自2008年1月至2010年6月30日期间的涉税情况。第三稽查局调取了鑫海公司2008年、2009年账簿资料，2010年小组考勤表，并出具了调取账簿资料清单。鑫海公司认为第三稽查局《调取账簿资料通知书》上通知调取鑫海公司2008年至2009年的账簿等资料，但第三稽查局还调取了2010年的小组考勤表，且未经局长批准，违反了国家税务总局《税务稽查工作规程》的规定，程序违法。因第三稽查局检查的是鑫海公司2008年到2010年6月30日期间的涉税情况，2010年小组考勤表也在通知检查的期限内，且考勤表不属于企业财务凭证等有关资料，不属于《税务稽查工作规程》第二十五条第二款规定的“调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属税务局局长批准”的情形。此外，因鑫海公司的员工居住在三亚，无法直接送达《询问通知书》，第三稽查局采取由鑫海公司向被询问人送达《询问通知书》的方式，送达程序并无不当。而在第三稽查局检查期限届满前，由该局局长批准延长检查时间，之后，制作了《税务稽查报告》并提请审理委员会审理。经重大税务案件审理委员会讨论后，分别作出14号处理决定书和15号处罚决定书，并送达鑫海公司。第三稽查局的税务检查程序合法。关于鑫海公司提出第三稽查局的检查部门检查完毕后，没有其上级单位授权审理部门进行审理的批文以及处理决定书、处罚决定书未经稽查局局长或者所属税务局领导批准，程序不合法的主张，因检查部门及审理部门均是第三稽查局的内设机构，各部门间的交接工作以及案件报经审批等程序，是第三稽查局的工作流程，不能以此认定第三稽查局行政执法程序违法。

关于认定事实方面。1、对于鑫海公司向六家企业销售混凝土如何确定增值税纳税义务的发生时间。从鑫海公司与需方签订的《商品砼供需合同》及《三亚鑫海混凝土有限公司砼结算单情况统计表》看，鑫海公司销售混凝土的收款方式基本上按月结。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条关于销售货物的增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天的规定，鑫海公司应按收到货款的日期来计算当期增值税纳税额，而不是以最后结算日期作为应纳税义务发生时间，第三稽查局对此事实认定清楚，处理正确。