随着我国企业体制改革的深入，企业的投资行为日益复杂化。而企业所执行的《合并会计报表暂行规定》等有关规定，对一些特殊情形下应如何编制合并会计报表没有作明确规定，使得合并会计报表实务中发生的某些特殊情形没有制度可循。本文现就有关问题作以下探讨。

一、报告期间出售子公司

根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》的规定，企业在报告期内出售子公司(包括减少投资比例以及将所持股份全部出售)，期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表中。而在具体执行过程中又会遇到以下问题：

1.在权益核算法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。

一般情况下，母公司在年度终了才对子公司实现的净利润确认投资收益。而在出售子公司当期，母公司是应直接按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认为处置投资损益，还是应先按照权益法将子公司期初至出售日止所形成的利润确认为投资收益，同时调整长期股权投资账面价值后，再确认处置投资损益呢?笔者认为，既然期末在编制合并利润表时，需将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表，而编制合并会计报表的前提就是使用权益法，那么就应该先按照权益法确认投资收益，在调整长期投资账面价值以后，再确认处置投资损益。在编制合并利润表时，则不需要考虑处置投资损益，它将反映在合并利润表中。

2.在子公司向母公司销售的情况下，内部销售未实现的利润应如何处理?有人认为，内部交易的一方虽然退出，但该实物资产并未退出企业集团，其所包含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销;也有人认为，集团内部交易转变为集团外部交易时，抵销的对象既已消失，何谈抵销。笔者同意第二种观点，因为将子公司出售后，该笔业务就变为集团外部交易，其所包含的利润已被购买方所认可。基于这种观点，在编制合并利润表时，该笔内部销售业务应视同销售实现考虑，即按照内部销售收入金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目。

3.以前年度累计补提的子公司盈余公积应怎样处理?依据《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计算提取。子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映。同时，子公司当期计提的盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部的积累，从而也形成企业集团内部的积累。因此，编制合并会计报表时，在抵销了子公司提取的盈余公积之后，应按母公司持有子公司的股权比例进行补提，以反映整个企业集团所提取的盈余公积。而在子公司已被售出的当年，对于以前年度补提的子公司盈余公积应如何处置呢?有观点认为，子公司虽然不存在了，但对以前年度补提的盈余公积还应在合并会计报表中予以反映，这样才具有连续性。基于这种观点，在实务操作中有两种做法：一种做法是在编制合并会计报表时，仍然对已出售子公司以前年度补提的盈余公积继续补提;另一种做法则是在母公司提取以前年度补提的该子公司的盈余公积，即调整母公司的年初未分配利润，并改变母公司的盈余公积积累。笔者认为第一种做法缺乏理论依据。因为子公司已经不存在了，补提盈余公积的对象也就没有了，那么继续进行该项补提显然是没有依据的。第二种做法则不符合《公司法》的规定。《公司法》中对公司盈余公积的提取比例是有规定的，而母公司作为单个企业，补提子公司的盈余公积必然会改变集团盈余公积的提取比例，从而违反《公司法》的规定。

笔者认为，既然子公司已售出，盈余公积这项积累自然也就不属于整个集团了，在编制合并会计报表时继续进行补提显然与实际情况不符。因此，集团编制合并会计报表时，就应该把以前年度补提的盈余公积进行还原，以真实反映将该子公司售出后的整个集团的内部积累。在当年编制合并报表时，对于以前年度补提的该子公司的盈余公积做如下抵销分录：借：年初未分配利润;贷：提取盈余公积。

二、复杂控股

(一)纵向控股

在母—子—孙纵向控股的情况下，母公司应以子公司的单独会计报表净利润还是以子公司的合并会计报表净利润来作为确认投资收益的基础?在编制合并会计报表时是按照顺序法还是同步法?这些都是值得探讨的问题。

首先探讨母公司投资收益的确认。在实务中，有的企业以子公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益，也有的以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益。究竟哪一种确认方式更为合理呢?这两种做法对母公司确认的投资收益又有什么不同影响呢?一是当子、孙公司之间没有发生任何内部经济业务时，子公司的单独会计报表净利润等于子公司的合并会计报表净利润，那么母公司无论按上述哪一种方法所确认的投资收益金额都是一样的。二是当子、孙公司之间发生了内部经济业务时，子公司单独会计报表净利润通常不等于子公司合并会计报表净利润，那么母公司按子公司单独会计报表净利润确认的投资收益自然也就不等于按子公司合并会计报表净利润确认的投资收益。

由此可见，这两种做法的差别就在于：受子、孙公司之间经济业务影响的合并利润，母公司是否应该按照持股比例确认为当期投资收益。一般来说，在编制合并利润及利润分配表时需考虑扣除的重复因素中，只有“内部应收账款计提坏账准备的抵销”有可能增加合并利润，其他因素均可能因抵销利润而减少合并利润。笔者认为，基于稳健性原则，不应该将其确认为母公司的当期投资收益，即母公司实施权益法应以子公司的合并会计报表为基础。这样做也能部分避免企业利用关联方交易虚增利润的行为。

其次探讨如何编制合并会计报表。在纵向控股情况下，有两种方法可供选择：顺序法和同步法。顺序法是先编制子集团的合并会计报表，再编制总集团的合并会计报表，而只有母公司以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益时才适宜采用这种方法，否则在编制抵销分录时，还需对母公司所确认的投资收益进行调整，即先要将母公司确认的子、孙公司间未实现的内部销售利润抵销后才能继续编制;同步法则不编制子公司的合并会计报表，直接将隶属于集团的子公司放在一起编制集团的合并会计报表，而该方法使用的前提则是母公司以子公司的单独会计报表净利润为基础确认投资收益。在子、孙公司之间存在未实现的内部销售利润的情况下，这两种方法编制的合并会计报表所确认的少数股东权益(损益)是不一致的。现举例说明。

例1：假设q公司向a公司投资800万元，持有股权比例为80%。a公司向b公司投资400万元，持有股权比例为80%。2000年a公司实现净利润100万元，b公司实现净利润60万元。a、b公司当年均按照20%的比例提取盈余公积，未向投资者进行利润分配。

当年q、a公司之间未发生经济业务，a、b公司之间的内部交易事项为a公司售给b公司50万元物资，毛利率40%。该项物资直至年末仍为b公司存货，即当年未实现对外销售。

1.顺序法。

a公司编制合并会计报表为：

(1)抵销b公司的股东权益时，借：实收资本500万元，盈余公积12万元，未分配利润48万元;贷：少数股东权益112万元，长期股权投资-b公司448万元。

(2)抵销内部交易事项时，借：主营业务收入50万元;贷：主营业务成本30万元，存货20万元。

(3)抵销b公司的投资收益时，借：投资收益(b公司)48万元，少数股东损益12万元;贷：提取盈余公积12万元，未分配利润48万元。

(4)补提b公司盈余公积时，借：提取盈余公积9.6万元;贷：盈余公积9.6万元。

根据上述抵销分录，a公司合并会计报表净利润为80万元，提取盈余公积为29.6万元。

q公司确认投资收益为64万元(80×80%)。q公司编制合并会计报表为：

(1)抵销a公司的股东权益时，借：实收资本1000万元，盈余公积29.6万元，未分配利润50.4万元;贷：长期股权投资864万元，少数股东权益216万元。

(2)抵销a公司的投资收益时，借：投资收益(a公司)64万元，少数股东损益16万元;贷：提取盈余公积29.6万元，未分配利润50.4万元。

(3)补提a公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元(29.6×0.8);贷：盈余公积23.68万元。

根据上述抵销分录，q公司合并会计报表少数股东权益为328万元(216+112)，少数股东损益为28万元(16+12)。

2.同步法。

由于同步法是直接将隶属于集团的子公司放在一起编制总集团的合并会计报表，那么q公司就只能以a公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益。则q公司当年确认投资收益为80万元。

(1)抵销a、b公司股东权益时，借：实收资本1500万元(1000+500)，盈余公积32万元(20+12)，未分配利润128万元(80+48);货：长期股权投资-a公司880万元，长期股权投资-b公司448万元，少数股东权益332万元。

(2)抵销a、b公司投资收益时，借：投资收益128万元(80+48)，少数股东损益32万元(20+12);贷：提取盈余公积32万元(20+12)，未分配利润128万元(80+48)。

(3)抵销a、b间内部交易事项时，借：主营业务收入50万元;贷：主营业务成本30万元，存货20万元。

(4)补提a、b公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元(20×0.8+12×0.8×0.8);贷：盈余公积23.68万元。

根据以上抵销分录，q公司合并会计报表少数股东权益为332万元，少数股东损益为32万元。

可见，两种做法在少数股东权益和少数股东损益的核算上存在差别，而其差额4万元(20×20%)即为a公司少数股东按照所持有的a公司的股权比例享有的 a公司利润中的内部销售未实现利润。也就是说，其形成的原因在于子、孙公司间内部销售未实现利润是否按照子公司少数股东所占有的权益份额来计算少数股东损益(权益)。笔者认为，内部销售未实现利润既然从整个合并会计报表中剔除出去了，就不再属于整个集团的利润，那么也就应相应减少少数股东损益(权益)。因此，第一种做法比较合理。

(二)子公司间交叉持股

随着企业规模的不断扩大，就会存在诸如母、子公司共同控制子公司等多元化投资的现象。这类情况应该如何编制合并会计报表呢?现举例说明。

例2：假设q公司持有a、b、c、d、e公司的股权比例分别为80%、80%、80%、80%、40%，而a、b、c、d公司又各持有e公司 15%的股份。e公司实收资本为1000万元。2000年e公司实现净利润100万元，按20%的比例提取盈余公积，未向投资者进行利润分配。q公司按直接持股比例确认投资收益为40万元。

上例中，q公司虽然直接拥有e公司的股权比例没有过半，但其直接和间接拥有e公司的股权比例为100%，在这种情况下，e公司应作为母公司的一个子公司纳入母公司的合并报表范围。而如何编制合并报表才能正确合理地反映整个集团的财务状况和经营成果呢?本文仅就q公司对e公司的合并抵销分录进行说明：

(1)在编制合并会计报表时，应按照a公司会计期间间接拥有e公司的股权比例对投资收益进行调整。a公司间接拥有e公司的股权比例为48%(4×80%×15%)。会计分录为：借：长期股权投资48万元;贷：投资收益48万元。

(2)抵销e公司股东权益时，借：实收资本1000万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元;贷：长期股权投资488万元(440+48)(母公司对e公司投资)，长期股权投资600万元(a、b、c、d公司对e公司投资)，少数股东权益12万元。

(3)抵销e公司投资收益时，借：投资收益(e公司)88万元(40+48)，少数股东损益12万元;贷：盈余公积20万元，未分配利润80万元。

(4)补提e公司盈余公积时，借：提取盈余公积17.6万元(20×0.88);贷：盈余公积17.6万元。

我们可以通过少数股东损益来验证合并报表的正确性：a公司少数股东对e公司当年实现的净利润应享有3万元(100×20%×15%)，即b、c、d公司少数股东对e公司当年实现的净利润均为3万元。根据上述抵销分录，少数股东损益12万元，正好是a、b、c、d四个子公司的少数股东在e公司当年实现的净利润中所享有的部分。