银行业的企业所得税汇算清缴银行业是我国金融体系的主体，是经营货币和信用业务的机构，是社会资金活动的枢纽，在国民经济中占有极其重要的地位。根据中国银监会公开的数据，到2011年底，我国银行业总资产达到1132873亿元，全年实现净利润10412亿元。央行2012年一季度货币政策执行报告指出，2011年银行业贡献了全国27.6%的企业所得税，2011年全国企业所得税实现收入16760亿元，银行业实现企业所得税收入达4626亿元。财政部的2012年5月税收分析报告显示，5月税收破万亿，企业所得税银行业贡献七成，银行业仅5月份年度汇算清缴入库所得税就达690亿。由以上可见，银行业企业所得税汇算清缴具有举足轻重的意义。

笔者及所在的事务所在开展银行业企业所得税汇算清缴工作已有十多年的经验，银行业由于其行业的特殊性，企业所得税处理和其它行业有明显的不同，下面就有关银行业企业所税汇算清缴问题进行一些有益的探讨，供同行及纳税人参考。

企业所税法第5条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业所得税汇清缴主要工作就是对应纳税所得额的审核确认计算，而各项收入、扣除项目的审核则是汇算清缴的重点。

银行业的收入总额，既包含营业收入，又包含了营业外收入，营业收入包括贷款利息收入、金融机构往来收入、手续费及佣金收入、其它业务收入、汇兑收益、投资收益等，营业外收入包括非流动资产处置利得、政府补助、捐赠利得等。

一、贷款利息收入

贷款指银行以自筹资金向企业或个人直接发放的贷款。目前，各家商业银行普遍采用《企业会计准则》要求进行会计核算，在资产负债日，按摊余成本和实际利率计算利息收入，如果实际利率和合同利率差异较少的，也可采用合同利率计算确定利息收入。而《企业所得税法》第9条和实施细则18条规定，贷款利息收入应在合同约定的债务人应付利息的日期，以合同约定的利率来计算确认计税利息收入，二者存在一定的差异。审核时，不但要关注会计和税法的差异，还要根据总局2010年第23号《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》等政策规定，对下面几点进行审核。

(一)审核银行按规定发放的贷款，属于未逾期贷款(含展期)，是否根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现;

(二)审核银行已确认为利息收入的应收利息，会计上作冲减了当期利息收入和当期应纳税所得额的处理，是否符合“逾期90天仍未收回”的规定。

(三)审核银行已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，是否计入当期应纳税所得额计算纳税。

(四)审核是否区分各种贷款的性质确认收入，对银行的关联方(如内部职工)发放的贷款是否按国家规定的贷款利率计算利息，有无降低利率少计利息收入现象。

(五)审核银行对短期和中长期贷款的划分标准，是否按各类贷款利率及本金按税法规定计算利息。

(六)普通贷款和委托贷款是否分别核算。是否存在将普通贷款当作委托贷款少计利息收入，对委托贷款利息收入，是否按企业所得税法规定进行源泉扣缴。

(七)、实际收回表外未收利息是否确认为当期收入。

具体审核时，还要对“贷款”“应收利息”和“利息收入”明细科目及有关的记账凭证、原始凭证、贷款合同、结息清单等进行重点分月、分项目、分客户抽样检查，来判断纳税人贷款业务的内部控制情况。

二、金融机构往来收入

对金融机构往来收入的审核，重点审核银行在“金融机构往来收入”科目核算的内容是否符合规定，是否有其它性质的收入混淆其中。具体核查存放同业、存放中央银行款项、拆出资金、营业收入等科目及有关的记账凭证、合同、原始票据等，查看银行与其他金融企业往来发生的利息收入不入账或未按规定利率计算利息收入的情况，查看银行资金是否有帐外循环周转的情况。

三、票据贴现收入

票据贴现是贷款的一种特殊形式，银行在办理票据贴现时，贴现人所实际取得的资金金额和票据票面金额的差额，就是银行取得的利息收入。取得的。对票据贴现业务的核查，应将票据贴现利息收入的核算作为重点。核查银行在贴现业务发生时，是否直接全额计贴现利息收入。

四、手续费及佣金收入

审核时应注意以下几个方面：

1、审核利润明细表、业务状况表，了解各项中间业务的名称、范围、收入金额。

2、抽样检查有关合同，检查银行是否按权责发生制原则确认收入。

3、重点审核新开展的中间业务和收入比重较大的业务，如代发行债券、基金业务，代销售保险产品业务等。查看是否正确确认收入、是否有坐支收入现象。

4、银行卡手续费收入目前名目繁多，要重点进行核实。

五、投资收益

投资收益的审核，主要通过“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”及“投资收益”等科目进行，审核银行取得的国债免税收入的计算确认是否符合《关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(总局公告2011年第36号)的规定，取得减半征税的铁路债券利息收入是否符合财税[2011]99号文件的规定，其它所有应税的投资收益是否都纳入纳税范围。仔细核对其取得的应税债券利息收入是否已纳税。

六、减计收入

审核银行取得农户小额贷款的利息收入，是否符合财税[2010]4号《关于农村金融有关税收政策的通知》文件的规定，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

扣除项目的审核

企业所得税法第8条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失、和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。对成本费用的核查，要以银行提供的损益明细表为基础，根据企业所得税法的规定，对表中涉及的科目逐一进行。

一、工资薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)给合理的工资薪金支出定了五条标准：

(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

银行业的工资薪金水平明显高于社会平均水平，根据A股上市银行公司的公开资料，上市银行员工平均26万元的年薪处于所有行业第一位，在实务中工资薪金的纳税调整额都相当可观。

对银行的工资薪金的审核，除应进行一般侧重二方面，一是工资薪金总额的确定，由于银行业的会计核算的特点，有相当一部分直接发放给员工的工资性支出，如加班费、值班费、各式各样的奖金、补贴等等，银行有可能没有并入工资薪金总额核算，没有通过“应付职工薪酬”或“营业费用/工资薪金”科目核算，也没有申报个人所得税，而直接计入营业费用其它科目，所以银行在纳税年度实际发生的工资薪金总额应对不同会计科目进行重新确认分类计算;二是将银行实际发生的工资薪金总额和银行在个人所得税全员申报系统申报的工资薪金额进行比对，来判断银行所有发放的工资薪金已依法履行了代扣代缴个人所得税义务，如果银行不能提供有效的证明，二者的差额将进行企业所得税纳税调整增加。国税函[2009]3号文件对合理工资薪金的标准中只有第四条“是否代扣代缴个人所得税”具备较好的操作性。

对工资薪金支出及三项经费的审核还要关注以下内容：

1.到人力资源部管理部门核实员工人数，索取员工名册，核实临时工、返聘人员和劳务工情况。

2.要求提供员工工资薪金制度，了解员工工资薪金构成、发放形式等。

3.对“应付职工薪酬”“营业费用”科目进行核查。审核每月发生额是否正常，应付职工薪酬贷方是否长期挂有余额。非相关科目中是否列支工资薪金性支出等。

4.审核“职工福利费、工会经费、职工教育经费”三项经费是否超标，是否按发生数和拨缴数进行扣除。

二、贷款损失准备金计提及核销。

贷款损失准备金计提及核销的审核主要依据《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》财税[2012]5号、财税[2011]104号、财税[2009]99号文件进行，应当重点审核一下内容：

(一)计提贷款损失准备金的基数是否扩大，是否有以下在三类资产之外的资产纳入计提基数，金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。如果超范围计提，应全额进行纳税调整增加应纳税所得额。

1、贷款(含抵押、质押、担保等贷款);

2、银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产;

3、由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

(二)贷款损失准备金提取比例是否正确，

贷款损失准备金提取比例为风险资产的1%，准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

如果银行有涉农贷款和中小企业贷款，可以按下列比例计提贷款损失准备金

1、关注类贷款，计提比例为2%;

2、次级类贷款，计提比例为25%;

3、可疑类贷款，计提比例为50%;

4、损失类贷款，计提比例为100%。

(三)审核银行对贷款损失是否采取了所有可能的措施和实施了必要的程序。

(四)银行发生的贷款资产损失，是否按总局2011年25号公告《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，向税务机关申报扣除。

三、房屋装修费

银行营业网点众多，发生房屋装修费支出较大，要按企业所得税法13条和细则68条规定，在审核时要区分不同情况进行处理。

对未投入使用自有房产的房屋装修费的支出，应将装修费计入固定资产原值。

对使用中自己有房产的房屋装修费的支出，应增加固定资产价值，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

对已提足折旧的自有房主的房房屋装修费的支出，如果改变房屋或者建筑物结构、延长了使用年限，应视作改建支出，通过长期待摊费用科(].z#b2t#D，按预计尚可使用年限分期摊销扣除。

租入固定资产的房屋装修费，如果改变房屋或者建筑物结构、延长了使用年限，应视作改建支出，通过长期待摊费用科目在租赁合同的剩余期限内平均摊销。

日常、小规模、金额较少不符合改建支出的房屋装修费，一次性列支。

审核人员应通过审核装修合同、发票、支出金额及占固定资产比例、费用发生时间及入账时间等内容，对改建支出、日常修理(装修)支出分别进行审核。

四、对外捐赠

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

审核的要点主要有二点，一直接向受赠人捐赠的支出不允许扣除，二是通过捐赠的机构是否符合条件。

五、罚款及滞纳金

银行按照经济合同规定支付的违约金和诉讼费可以税前扣除，银行因违反法律、行政法规而缴纳的罚款、罚金、滞纳金和被没收财物的损失不得税前扣除。

重点核查“营业外支出”科目，是否有因违反法律、行政法规而缴纳的罚款、罚金、滞纳金支出在税前扣除的。

六、租赁费

银行以经营租赁方式从出租方取得的固定资产，符合独立纳税人交易原则的租赁费支出可根据受益期间，均匀扣除。银行以融资租赁方式从出租方取得的固定资产，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。重点核查是否正确区分经营租赁和融资租赁。

七、业务宣传费、会议费、业务招待费

银行发生的业务宣传费、会议费、业务招待费支出，和其它纳税人有区别的地方主要是业务宣传费、会议费和业务招待费的分类核算不清，往住有很多业务招待费性质的支出当作业务宣传费或会议费，从而影响应纳税所得额。

税务上一般将业务招待费的范围界定为餐饮、住宿、香烟、饮品、食品、礼品、正常的娱乐活动等产生的费用支出;而会议费开支应有包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等证明材料;业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，是指未通过媒体传播的广告性支出，主要包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品。三者之间有相似交叉地方，审核重点就在于银行费用支出分类归集是否符合规定，如将大额餐饮、住宿支出当作会议费但不能提供会议证明材料，对外赠送并没有印有企业标识的礼品却当作业务宣传费等，都进行纳税调整。

八、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险，

银行依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定，可按工资总额12%的标准职工缴纳住房公积金，可按财税[2009]27号规定以工资总额各5%的标准交纳补充养老保险、补充医疗保险，可税前扣除。在实务中，银行超标准交纳以上“三金”的比较普遍，审核时，对超标准部分就进行纳税调整增加。

九、以前年度应计未计费用

按照总局2012年15号公告的规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣;不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

十、关联企业往来

企业所得税法第41条规定，金融企业与关联企业之间的业务往来，应当按照单独企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来支付费用的，不允许税前扣除。

重点审核银行与其关联企业进行交易时，价格明显偏低情况。

十一、或有损失

或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的是商业票据背书或贴现、未决诉讼、未决仲裁等。或有损失只是很可能导致经济利益流出企业时进行的合理估计金额。对会计上确认的或有损失不得税前扣除。

重点审核银行是否存在或有事项，是否将或有损失在税前扣除。

十二、管理费

企业之间支付的管理费，不得税前扣除。子公司因母公司为其提供各种服务而支付的费用，符合《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》(国税发[2008]86号)规定的，可作为成本费用在税前扣除。

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

对上述费用审核时，应重点审核子公司是否将母公司支付的管理费列入成本费用在税前扣除;外国银行在境内设立的机构、场所，是否能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊。

十三、揽储性质的奖励支出

银行为了吸收存款、办信用卡、业务宣传、会议营销、积分换礼等，经常性向特定客户或不特定人群赠送礼品。对此类支出，应根据奖励支出的对象、性质，正确区分是否属于业务招待费、会议费、广告费和业务宣传费的范围，查看其是否根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)的规定进行处理，还要审核其是否根据财税[2011]50号《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》规定进行个人所得税的代扣代缴。

其它方面的审核

一、表外业务

根据《商业银行表外业务风险管理指引》(银发[2000]344号)的规定，表外业务是指商业银行所从事但按照现行的会计准则不记入资产负债表内，不形成现实资产负债，但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易类(但根据《企业会计准则》，不作为有效套期工具的衍生工具纳入交易性金融资产，并在资产负债表内核算)等三种类型的业务。表外业务产生的损益反映在会计利润表中，与此同时，表外业务须在财务报表列报的附注中予以披露。

审核表外业务重点在于影响当期利润的项目。

二、表外利息收入。

指在利润表外登记的利息收入。根据《企业会计准则——应用指南》的规定，资产负债表日确定银行贷款发生减值时，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，同时将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。根据《金融企业会计制度》(财会[2001]49号)的规定，金融企业发放贷款到期(含展期)90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算;已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。

审核表外利息收入的重点在于银行实际收到表外利息是否全部计入当期应纳税所得额。 银行业的企业所得税汇算清缴