导读：本文通过实际案例的财会处理分析，解读土地置换业务所涉及的税收政策，并对可能产生的税务风险给予了合理的建议。

土地置换，是指在城市发展过程中，利用级差地价置换土地改造老城区，加快城市发展的一种方法。因为土地位置的不同，所以其使用价格也不同，即地租不同，从而产生级差地租。一般情况下，离市中心、繁华的商业区、商务区等越近，土地使用价格越高;反之则越低。这样，政府就可以利用土地的差价进行土地置换改造老城区，发展新城区，中心城市土地价差较大，在土地置换中更有优势，因此土地置换业务出现比较频繁。对于土地置换业务，企业如何进行正确的会计及税务处理，降低经营成本，有效地防范税务风险，是一个值得思考的问题。下面笔者通过分析一个实际案例，解读相关税收政策，提出处理建议，以供参考。

案例：某房地产公司于2012年6月，以"招、拍、挂"方式在某市二类地段，竞得A地块100亩用于商品房开发，当时土地交易价格为100万/亩，随后又因当地政府调整土地利用结构布局，计划将该地块规划为建材批发市场用地，开发暂被搁置。2014年10月，政府将该宗土地收回，政府用另外一宗同面积(100亩)、同性质的B地块置换，并且双方互不找差价，土地置换时， A地块的市场价格为200万/亩，B地块市场价格为220万/亩，置换的土地用于商品房开发，土地置换分别签订了土地收储与土地出让两个协议，收储价和出让价均为100万/亩。

一、会计处理分析

在实务中，存在两种观点，各有千秋，没有定论。

第一种观点：土地置换是政府出于规划调整而主导的，其性质是实物置换的政策性搬迁补偿，但由于不是“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁”，应当适用《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)第四条第二款规定：企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号--固定资产》、《企业会计准则第16号--政府补助》等会计准则进行处理。

《企业会计准则第16号--政府补助》第六条规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。会计处理如下：

1、收到B地块

借：开发成本――土地(B地块) 22000

　贷：递延收益 22000

2、A地块交回，同时确认收益

借：营业外支出 10000

　贷：开发成本――土地(A地块) 10000

借：递延收益 22000

　贷：营业外收入 22000

第二种观点：因为原土地收回和新土地补偿，虽然在法律形式上分别签署两个协议，但是一揽子谈判达成的交易，依据实质重于形式原则，还是应当视作一项交易进行会计处理，即本质上是"以地换地"的非货币性资产交换。企业换出和换入的土地都是商品房开发，用途相同，所带来的未来经济利益的方式也相同，风险和报酬特征并未发生实质性的变化，所以没有商业实质，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(财会〔2006〕3号)的规定，按不具商业实质来处理，按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。会计处理为：

借：开发成本――土地(B地块) 10000

　贷：开发成本――土地(A地块) 10000

二、税务处理分析

笔者认为，案例中的土地置换业务，实质上可以分为政府收回土地、政府再出让土地两项业务进行税务处理。现就主要税种进行分析：

(一)营业税

《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发[1993]149号)第八条、《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知 》(国税函[2008]277号)以及《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

可见，政府与企业签订了土地收储协议收回A地块，不属于营业税征收范围，不用缴纳营业税。

(二)契税

《中华人民共和国契税暂行条例》第四条第(三)规定，土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。而《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第十条规定，土地使用权交换条例所称土地使用权交换，是指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。

土地置换是土地所有者与土地使用者之间的交换，对于此种情形是否免税?

《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定。从各省、自治区、直辖市人民政府发布的的契税实施办法都采用了上述免税规定的法理精神。比如：《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第(四)项规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税;超出的部分应按本办法的规定缴纳契税。此案例中，政府和企业在土地置换中采取的是双方互不找差价方式，应当适用上述免税规定。

在这里需要注意的是，《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当在签订土地、房屋权属转移合同后10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理减征或者免征契税手续。具体的申请免税程序和需提交的资料，各省、自治区、直辖市的主管税务机关的制定的契税管理办法或减免税管理办法的都有专门的规定。

(三)印花税

《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。

对于土地所有者收回土地使用权目前尚未有免税规定。此案例中，国土部门与企业分别签署了土地收储协议和土地出让协议，并据此办理了产权登记，对于A地块和B地块的产权转移均应按协议价格的万分之五，申报缴纳印花税。

(四)土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承,赠与方式无偿转让房地产的行为。

很显然，企业(土地使用者)将A地块归还政府(土地所有者)，不属于上述文件规定的转让行为，不应征收土地增值税。

那么，待B地块开发后，土地增值税清算可扣除的成本是会计处理观点一的入帐成本220万/亩，还是观点二的入帐成本100万/亩呢?该问题的焦点就是政府因规划调整而置换的土地可否免征土地增值税?《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令〔1993〕第138号)第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第十一条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

何为 “城市实施规划、国家建设的需要”?《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第四条规定，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

由此可见，本案例中政府收回A地块是用于建材批发市场建设，并不是上述文件中所称“国家建设”，应当不适用上述免税政策，可计算B地块土地扣除的成本应当是100万/亩。

(五)企业所得税

本案例中，政府收回A地块，置换B地块，能不能适用企业政策性搬迁所得税政策，暂不交纳企业所得税呢?

《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)第三条规定，企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：(一)国防和外交的需要;(二)由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要;(三)由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要;(四)由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要;(五)由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要;(六)法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。第十三条规定，企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。第二十三条规定，企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：(一)政府搬迁文件或公告;(二)搬迁重置总体规划;(三)拆迁补偿协议;(四)资产处置计划;(五)其他与搬迁相关的事项。

本案例中政府收回A地块是用于建材批发市场建设，不属于国家税务总局公告2012年第40号条第三规定，不能按按照该文件第十三条进行企业所得税处理。应当根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。细则第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入——公允价值，是指按照市场价格确定的价值。即确认A地块的资产处置所得100万/亩(200万-100万)，确认其他所得20万/亩(220万-200万)，这里的20万相当于政府的补偿所得。

也有观点称，将价值220万的B地块视为财政性资金处理，只要符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号 )第一条规定的三个条件，就可以作为不征税收入处理。那么是不是财政性资金呢?《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》( 财税[2008]151号 )第一条第二款规定，本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。 显然，土地置换业务按照财政性资金进行企业所得税处理不妥的。

综上所述，企业在土地置换业务的会税处理中，一定要分清政府收回土地的用途和性质，熟悉相关税收政策，作用正确的税务处理，规避因错用政策而多交税款或少缴税款加收的滞纳金、罚款等税收成本，依法纳税，准确适用各项税收优惠政策。