148(三)

以上两节，希望没有把大家闷死，下面我要讲的，可能更加令人呵欠连天，不过，也是最有用的。

148号文虽然精妙，但介绍的只是一个原则跟框架，在计税的时候，还得有具体的公式去支撑，为此，总局在1995年跟2004年分别下发了125号文跟97号文，对148号文里没有阐述的个人所得税的具体计算方法，计算公式一一作了规定。

记得在95年125号文下发的时候，总局专门派了一个美女(名字也很美，叫做傅瑶)过来征求各地的意见，美女在思维上虽然没有148号文的作者那么敏捷，但考虑到她是美女的因素，可以原谅!当时我还是一税务局里的小愣头青，而在97号文出来的时候，我已经在四大被万恶的资本家剥削多年，快得变成一条人干了!岁月如梭，岁月如梭啊

说到美女，我就有点开小差了，本来还想再啰嗦几句，但想到还是正事儿要紧，美女留待以后再聊吧。

下面，我先把125号文跟97号文全文贴出来，以便我在后头举例的时候，不会过分迷糊：

国税函发[1995]125

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

现对《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发[1994]148号)(以下简称通知)在执行中存在的若干具体问题明确如下：

一、关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题

通知中所说在中国境内企业、机构中任职(包括兼职，下同)、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数;其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。

不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

二、关于个人在中国境内、境外企业、机构兼任职务取得的工资、薪金如何纳税问题

个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资、薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，依据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)及通知的有关条款规定，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。

三、关于中国境内企业高层管理职务的界定问题

通知第五条所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

四、境内工作不满全月的个人由境内、境外雇主分别支付工资、薪金的应纳税款计算问题

通知第四条所述在中国境内居住满1年而不超过5年的个人，以及通知第五条所述在中国境内企业担任高层管理职务的个人，凡其工资是由境内雇主和境外雇主分别支付的，并且在1个月中有境外工作天数的，依据通知第四条、第五条规定，对其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数部分不予征税。在具体计算应纳税额时，按下述公式计算：

当月应纳税额=按当月境内外工资总额计算的税额×[1-当月境外支付工资/当月工资总额×当业境外工作天数/当月天数]

五、核实个人工资薪金及实际在中国境内工作期间的凭据证明问题

凡属依据税法及其实施条例以及通知的规定，应就境外雇主支付的工资薪金申报纳税的个人，或者依据通知第二条、第四条的规定，应就视为由中国境内企业、机构支付或负担的工资薪金申报纳税的个人，应如实申报上述工资薪金数额及在中国境内的工作期间，并提供支付工资证明及必要的公证证明和居住时间的有效凭证。

前述居住时间的有效凭证，包括护照、港澳同胞还乡证、台湾同胞提供“往来大陆通行证”以及主管税务机关认为有必要提供的其他证明凭据。

国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知

发文字号:国税发[2004]97号

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，局内各单位：

根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)及其实施细则和我国与有关国家或地区签订的税收协定或安排(以下称协定或安排)的有关规定，现就在我国境内无住所的个人若干税收政策执行问题，通知如下：

一、关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题

对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。

二、关于对个人入、离境当日如何计算在中国境内实际工作期间的问题

对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发[1995]125号)第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。

三、关于对不同纳税义务的个人计算应纳税额的适用公式问题

对分别按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发[1994]148号)第二条至第五条规定判定负有纳税义务的个人，在计算其应纳税额时，分别适用以下公式：

(一)按国税发[1994]148号第二条规定负有纳税义务的个人应适用下述公式：

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×(当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额)×(当月境内工作天数÷当月天数)

(二)按国税发[1994]148号第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用国税发[1994]148号第六条规定的下述公式：

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×(当月境内工作天数÷当月天数)

(三)按国税发[1994]148号第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式：

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×[1-(当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额)×(当月境内工作天数÷当月天数)]

如果上款所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，均仍应按照国税发〔1994〕148号文第六条第二款的规定换算为月工资后，按照上述公式计算其应纳税额。?

四、关于企业高层管理人员适用协定或安排条款的问题

在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务。

在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。?

五、本通知自2004年7月1日起执行。以前规定与本通知规定不一致的，以本通知规定为准。

国家税务总局

二○○四年七月二十三日

这两份文可以说的148号文的具体补充，大致上来说写得不错，但是仔细推敲起来，问题不少，我在下面不短的篇幅里，以举例的方式结合125跟97号文，对148号文进行详细的解释，并对其中觉得有疑问的地方跟大家伙探讨探讨，希望大家能由此对外籍个人的所得税有所了解：

(1) 148号文第二条及第五条—97号文第三条(一)、第四条的相关案例

Case 1

外籍个人A，英国公民，在国内外资企业任财务经理，2004年在华时间为120天，当年9月份工资为80000元人民币，其中30000元为境内外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天。此人9月份的个人所得税是多少?

这个案例完全可以套用97号文里的公式简单算出：

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×(当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额)×(当月境内工作天数÷当月天数)

=[(80,000-4,000)×35%-6,375]×(30,000÷80,000)×(10÷30)=2518.12

不过，大家可能没有注意到，148号文颁布时间离97号文颁布足足有10年，在这十年里，这个问题各地方法不一，本来按照先税后分的原则，这个公式是跟148号文相符的，但由于文件没有明确，大家就乱解释一气，在这10年里，很多地方的税务局是这么算的：

[(30000-4000)*25%-1375]*10/30=1708.33

差很远吧，其实两者的区别在于“先分后税”还是“先税后分”上，即先按全部收入及税后作两次的划分还是仅仅把境内支付的收入计税后再按照天数进行划分。先税后分的原则，是148号文的另一大败笔，这个败笔我并不欣赏，因为这个本身就跟税收协定的精神相违背，总局的目的仅仅是为了垫高适用税率多收一点税，有点小农意识的味道。97号文本来的意思是根据协定进行修改，但这一条确实是走了回头路，不应该。

Case 2

外籍个人B，也是英国人，在国内的外资企业任人事经理，2004年在华时间为120天，9月的工资为80000元人民币，全部为境外公司支付并负担，9月份的在华时间为10天，此人9月份应交多少个人所得税?

答案就一句，不用交。

把这个例子弄出来，主要是告诉大家外籍个人合法避税最基本的一招起手式：

工资境外支付。在华少于183天。

虽然后来税务局出台了一些文件对其有所限制，但这招依然是最普遍使用的一招。至于这些限制具体是什么，我在以后章节里跟大家详述，预先告诉大家，这倒是一个相当有趣的故事，赫赫。

Case 3

外籍个人C，英国人，在一家外国公司驻华代表出任首席代表，2004年在华时间为120天，9月工资为80000元，全部为外国公司在境外支付，8月份在华时间为10天(该代表处为经费支出换算收入征税)，此人9月份应交多少个人所得税?

谈到代表处的外籍雇员如何交税，不得不引用一下148号文第二条的后半部分的规定(不好意思，再次引用)：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计

征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。”

由于在2003年以前，大部分的代表处都采取经费支出换算收入征收营业税和企业所得税的办法，所以绝大部分代表处的外籍雇员都用这个规定，也就是说，不管这位外籍人员来华的时间长短，都需要先把全部收入(无论在代表处账簿有无记载)先计算出税金以后再按天数进行划分。

有人可能会问，97号文出台以后，根据公式1，少于183天的个人是否可以按此公式再把他的收入按境内支付跟境外支付再划分一次呢?持这种观点的人显然对此条规定的理解不够深刻。不错，在97号文出台后，所有的外籍个人，无论在外资企业任职还是在代表处任职，都可以用公式1，但是，公式1里面“(当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额)”的“当月境内机构支付工资”仍然应该按照148号文的第二条规定执行，也是说，对于用经费支出换算收入计税的办事处的外籍个人来说，“当月境内机构支付的工资”恒等于“”当月境内外支付工资总额“，这样，我们的答案也出来了：

[(80000-4000)*35%-6375]*80000/80000*10/30=6471.67

Case 4

外籍个人D, 英国人，在以外国律师事务所在华代表处任首席代表，2004年当年在华时间为120天，9月工资为80000元，其中30000元为代表处致富，50000元为外国律师事务所支付，9月份在华时间为10天(该代表处为查账征收营业税及企业所得税)，此人9月份个人所得税是多少?

对应上面的例子，这个案例的变化使这个代表处是按查账征收交税的，这个案例在2003年以前没有任何异议，因为当时很少代表处可以查账征税，但是2003年总局出台了一份新的文件，对于一些办事处改按查账征收，所以，在97号文出台以后，受雇于这类代表处的外籍个人的个人所得税就显著降低了。(LUCKY GUYS!)

[(80000-4000)*35%-6375]*30000/80000*10/30=2528.12

不过，据我所知，有的地方的税务局依然顽固不化，不执行这个规定，这就要靠我们给他们好好上上课啰!

Case 5

外籍个人E, 英国人，在以外国企业代表出任首席代表，同时兼任一外资公司业务经理，2004年在华时间是120天，月工资为80000元，其中20000元为代表处支付，10000元为外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天，此人9月份是个人所得税是多少?

依然是代表处的案例，不过这个比较有趣，此人在国内有兼职，国内的兼职，在税法里的规定是允许汇总交税，办法是把此人的所有收入汇总在一起，在一个地方的税务局交税。不过，出台汇总交税规定的老爷忘了这世界上还有一个148号文，在148号文里，受雇于代表处的雇员跟受雇于外资企业的雇员的交税方法是不一样的，前者较高，后者较低。如果出现同时在这两个机构任职，就出现了一定的税务筹划空间，大家看看答案：

如选择在代表处交税：

[(80000-4000)*35%-6375]*10/30=6741.67

如果选择在外资企业交税：

[(80000-4000)*35-6735]*30000/80000*10/30=2528.12

哈哈，又是一个漏洞!

Case 6

外籍个人F, 英国人，在一外资企业任财务总监，2004年在华时间120天，9月份工资为80000元人民币，其中30000元为境内的外资企业支付，50000元为境外雇主支付，8月份在华时间为10天，此人9月份的个人所得税为多少?

本例是97号文于148号文相比其中一个很大的转变，在97号文出台之前，无乱刺人在华的时间是多少，由于他是所谓的“高层管理人员”。所以境内支付的工资薪金要全部交个人所得税，境外支付的如少于183天则不用交个人所得税，这样的话，他的个人所得税是这样算的：

[(30000-4000)*25%-1375]=5125

在97号文出台以后，如此人所在国与中国的协定中没有高层管理人员条款的，既可以按97号文的共识1计算缴纳个人所得税。刚好，此人是英国人，英国与中国的税收协定中没有规定高层管理人员的纳税条款，所以，此人可以这样交税：

[(80000-4000)*35%-6735]*30000/80000*10/30=2528.12

当然，这个例子如果变一下，把此人境内支付的工资变成10000元，境外支付变成70000元的话，情况就大不一样了，大家看看：

按旧办法：

[(10000-4000)*20%-375=825

按新办法

[(80000-4000)*35%-6735]*10000/80000*10/30=842

看看，结果倒过来了吧，为什么呢，其实，都是先税后分这个原则惹的祸，大家可以仔细琢磨一下。

Case 7

外籍个人G, 加拿大人，在一外资企业任财务总监，2004年在华时间120天，他的月工资为80000元人民币，其中30000元为境内的外资企业支付，50000元为境外雇主支付，8月份在华时间为10天，此人的个人所得税为多少?

大家可能纳闷儿，怎么我举的例子跟上一个一样?您再仔细看看?看出来了吧，他的国籍变了，成了一位加拿大人，加拿大人有什么稀罕的呢，稀罕就稀罕在中国根加拿大的税收协定里列明了高层管理人员在工资薪金支付国征税的规定，这样的话，这位仁兄只能在中国按一下方法完税了：

[(30000-4000)*25%-1375=5125

不过，由于我们的148号文跟97号文一向遵循的是“先税后分”的原则，所以，如果你硬要抬杠的话，也可以这么算：

[(80000-4000)*35%-6375]*30000/80000=7584.38

此公式是本人“发明”的，嗬嗬，没有文件支持。(得意洋洋地说一句，97号文的那个公式1我在97年的时候就曾经“发明”过出来)。

Case 8

外籍个人H, 英国人，在一外资企业任财务总监及董事，在华时间为120天，此人月工资为60000月人民币，其中20000元为境内的外资企业支付，40000愿为境外雇主支付，同时，境内的外资企业支付给H 20000元董事费，此人在9月份在华时间为10天，此人9月份应缴个人所得税是多少?

这个案例只是为这位老外加上了一个董事的头衔，还在工资中拨了20000元作为他的董事费，但是这么一来，就变得比较复杂了。大家在重温一下97号文的条款：

“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。”

这一条说老实话有点含混不清，我初步的理解是，如果一位老外在国内的企业及担任高管又担任董事的话，那么因为他的董事职务，根据协定(协定里基本上都由董事条款)，他又会被拉回148号文第五条中，就是境内企业支付的全部交税的条款中。

但吊诡的是，这一条还说“以董事名义取得的报酬”，应“适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务”，这样是否可以理解为董事费的收入也应该跟工资薪金一样纳税呢，在以前的文件里，董事费是按照劳务报酬征税的啊?到底97号文又没有把原来的征税方法改了呢?我跟你一样，不知道。

现在，让我们把两个理解都列出来给大家看看：

董事费跟工资合并交税的计算：

[(20000+20000-4000)*25%-1375=7625

董事费跟工资薪金分开交税：

工资薪金应缴的税：

[(20000-4000)*20%-375]=2825

董事费应缴的税：

20000*(1-20%)*20%=3200

两者之和：2825+3200=6025

真是不算不知道，世界真奇妙。从这点来说，97号文作者的水平确实有待提高。

(2) 148号文第三条及97号文第三条(二)、第四条的相应案例

Case 1

外籍个人A’, 英国人，在一外资企业担任业务经理，2004年在华时间是200天，工资总额为80000元，其中30000元为该外资企业支付并负担，50000元为境外雇主负担，9月份在华时间为20天。此人9月份的个人所得税是多少?

这个案例的计算很简单，不多说了，直接套用公式2算出来就是

[(80000-4000)*35%-6375]*20/30=13483.3

外籍个人B’， 英国人，在一家外国企业常驻代表出任首席代表，2004年在华时间为200天，工资总额为80000元，其中30000元为代表处致富并负担，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为20天，此人9月份应缴个人所得税是多少?

这个案例沿用148号文关于“采用核定利润征收企业所得税或没有收入不征收企业所得税的机构的雇员”的做法，不过，在这个例子上跟上例的答案一模一样。

[(80000-4000)*35%-6375]*20/30=13483.3

外籍个人C’， 加拿大人，在一家外国企业常驻代表出任首席代表，同时还担任一家外资企业的总经理，2004年在华时间为200天，工资总额为80000元，其中20000元为代表处支付并负担，40000元为外资企业支付，20000元为境外雇主支付，9月份在华时间为20天，此人9月份应缴个人所得税是多少?

一看案例大家就知道我又要拿加拿大人说事儿了，不错，谁让他的协定上有高层管理人员条款的?这个例子同上节的Case 5一样，此人有兼职，这样的话也存在以不同身份在不同地点交税存在不同税收待遇的问题，不同的是，这次他的在华时间长了，用的公式也变成了97号文里的公式3(加拿大等几个“有高管条款的国家”的外籍人超过183天少于1年，应该用公式3，没有高管条款的还是用公式2)

选择1，在外资企业交税：

[(80000-4000)*35%-6375]*(1-20000/80000*10/30=20057.3

这里有一个吊诡的地方，公式里“境外支付工资薪金”这一项在这个案例里面是按20000呢还是40000，还是80000?(至于为什么有三个答案，大家自个想吧)，我的理解是20000，原因是既然在外资企业交税，那自然不能用代表处的那套啦!

选择2，在代表处交税：

[(80000-4000)*35%-6375]*20/30=13483.3

在此案例中，在代表处交税是比在外资企业较少的少的，跟上一个兼职案例的计算结果完全相反，可见个人所得税真是变化多端。

(2) 148号文第四条及第五条、97号文第三条(三)及第四条的相关案例

外籍个人A, 英国人，在一外资企业担任业务经理，2004年在华时间是320天，当年没有连续超过30天的离境，工资总额为80000元，其中30000元为该外资企业支付并负担，50000元为境外雇主负担，9月份在华时间为20天。此人9月份的个人所得税是多少?

这一个案例同样没有任何难度，直接套用公式3就可以了，不过，悄悄告诉你的事，虽然公式3是一个老公式(95年125号文里头就有)，但是在97号文出台以前没几个税务局的实际征管中用这个公式，原因说了你也不信，因为太复杂，大家都不懂是什么意思!天!狂汗!

[(80000-4000)*35%-6375]*(1-50000/80000*10/30=16011.46

Case 2

外籍个人B， 英国人，在一家外国企业常驻代表出任首席代表，2004年在华时间为320天，工资总额为80000元，其中30000元为代表处支付并负担，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为20天，此人9月份应缴个人所得税是多少?

这个案例想告诉大家只有一点，如果一个代表处(假设这个代表处按照经费支出换算收入缴纳企业所得税)的外籍人员在华带的时间较长(一年或以上)，那他就光荣了，我只得光荣是他光荣地在中国全额纳税，不需要在划分什么境内境外了。