北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2015]第5号--关于房地产行业存货的审计

发文文号：北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2015]第5号

发文部门：北京市注册会计师协会

发文时间：2015-11-16

实施时间：2015-11-16

2015年2月，中注协特别提示房地产类上市公司2014年年报审计风险。提示中涉及到与房地产企业存货相关的多个事项，此类事项普遍存在于房地产企业中，需要注册会计师在审计工作中予以重视。

本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不应直接照搬照抄。

针对房地产行业存货审计中存在的重大错报风险及应对措施，房地产企业审计专家委员会做出如下提示：

一、关注重点

(一)成本费用的真实性和完整性

房地产行业的存货建造周期较长，涉及的成本项目类别较多，部分成本项目的合同结算、付款及发票取得等滞后于存货建造活动。因此，注册会计师需特别关注存货相关成本费用的发生是否真实、完整。

(二)借款费用资本化

房地产行业存货建造的资金需求量大，通常会存在银行借款、信托借款及关联方借款等多种形式的资金来源，需关注相关借款费用的资本化是否符合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定。

(三)存货减值

房地产行业存货的建造周期较长，存货价值随市场波动的风险随生产周期的长度而加大。同时，建造过程中的房地产存货由于其不容易随时变现的特殊性，也进一步加大了可能存在的减值风险。注册会计师需关注房地产行业的存货是否按照《企业会计准则第1号-存货》的相关规定，恰当的计提了存货跌价准备。针对房地产企业存货跌价审计中存在的重大错报风险及应对措施，房地产企业审计专家委员会做出的相关提示请参考[2015]第6号—房地产企业存货跌价的审计。

二、实务中存在的难点及应对

(一)土地成本的完整性

1. 实务难点

房地产存货的土地成本除了体现为以货币形式支付的土地出让金、拆迁补偿款外，还可能存在非货币形式的义务，例如土地合同中可能约定该项目需要建设一定比例的保障性住房，或是约定在项目完工后需要按指定价格向指定方销售特定数量的商品房等。很多企业在核算中会忽视这些非货币义务对于财务报表的影响，从而使财务报表出现错报。

2. 应对措施

(1)注册会计师需认真查看与土地出让相关的所有文件，如土地招拍挂公告、成交确认书、土地使用权出让合同、储备土地开发补偿协议、项目开发合作框架协议等，确认是否存在企业未识别的非货币性义务;

(2)如若存在非货币性义务，需要根据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》的相关规定，复核企业是否已经正确核算了相关义务对于土地成本的影响。

(二)因延期支付土地出让金所产生的利息及滞纳金

1. 实务难点

房地产项目的土地出让金支出通常是一笔较大金额的成本支出，国土资源部门有时会允许企业分期支付土地出让金，延期支付期间，企业需向国土资源部门缴纳同期银行借款利息;如果未能按期支付土地出让金，企业还可能需要缴纳滞纳金，这些由于延期支付土地出让金而产生的利息及滞纳金是否能够资本化，很多企业也容易出现判断失误。

2. 应对措施

(1)复核土地出让合同，确认企业延期支付土地出让金的行为是否符合土地出让合同的约定;

(2)对于符合土地出让合同约定而延期支付的土地出让金，实质上构成了企业的有息债务，因此所产生的利息在符合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定时，企业可以进行资本化;

(3)企业因违反土地出让合同延期付款而产生的不符合资本化要求的罚息及滞纳金，需检查企业是否已经正确列示在营业外支出中。

(三)并购形式下的存货成本

1. 实务难点

以购买企业股权形式取得开发项目，也是房地产开发企业常见的操作方式。这种方式下的存货成本，除了股权收购协议及合作框架协议列明的对价外，还需要特别注意其会计核算的准确性。

2. 应对措施

(1)通过询问、观察等程序对被收购项目进行了解，并复核股权收购协议、合作框架协议等与项目收购相关的协议，分析被收购项目是否构成业务;

(2)如被收购项目在收购时点构成业务，则需复核企业是否按照《企业会计准则第20号-企业合并》的相关规定进行处理。注意取得被收购公司资产公允价值的估值文件，复核估值方法及相关参数的合理性，必要时考虑根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的相关规定利用专家的工作。同时，关注企业是否已经按照估值结果在合并财务报表中对相应资产的价值进行了调整，并且正确核算了相关的递延所得税;

(3)如被收购项目在收购时点不构成业务，则需复核企业是否已经按照购买资产正确进行了会计核算。